Основните моменти в регламентацията на недвижимите имоти са следните:
1. Сделките (доставките) със земя, представляваща “урегулиран поземлен имот” (УПИ), стават облагаеми с ДДС.
2. Сделките (доставките) със земя, с изключение на УПИ, или вещни права върху земя, са освободени доставки по правило и по тях не се дължи ДДС.
3. Сделките със сгради, които са нови, според дефиницията на § 1, точка 5 от ДР на ЗДДС се подчиняват на общите разпоредби на ЗДДС и подлежат на облагане с ДДС.
4. Сделките със сгради, които НЕ са нови, според дефиницията на § 1, точка 5 от ДР на ЗДДС, включително и прилежащият терен, могат да се третират по два режима по волята на продавача, съотв. на страните по сделката:
- като облагаеми в общия случай;
- като освободени по чл. 45, ал. 3 ЗДДС.
По силата на нова разпоредба - чл. 45, ал. 7 ЗДДС, доставчикът може да избере да бъдат облагаеми следните освободени доставки, свързани със земя:
- доставката на земя, която не е УПИ;
- доставката на “не нова” сграда;
- отдаване на жилище под наем.
Доставките, свързани със земя, са следните:
- прехвърлянето на собственост, т.е. продажбата на земя, включително УПИ;
- учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя - право на ползване, право на строеж, право на преминаване (сервитут) на път, проход или съоръжение;
- отдаването под наем на земя.
1. Непроменени хипотези
1.1. Не се променят хипотезите, че облагаеми доставки са:
- доставките на сгради или на части от тях - апартаменти, магазини, гаражи, складови помещения и др., които са нови, според дефиницията на § 1, точка 5 от ДР на ЗДДС;
- извършените строително-монтажни работи, извън стойността на правото на строеж или при замяна на право на строеж срещу построяване на апартаменти или др. обекти в сградата;
- прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й (чл. 45, ал. 5, т. 2 ЗДДС);
- прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем от къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни (чл. 45, ал. 5, т. 3 ЗДДС);
- настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, страноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси (чл. 45, ал. 6 ЗДДС).
1.2. Не се променят хипотезите, че освободени доставки са:
- прехвърлянето на правото на собственост върху земя, която не е УПИ, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда (чл. 45, ал. 1 ЗДДС).
По силата на нова разпоредба - чл. 45, ал. 7 ЗДДС, доставчикът може да избере горната доставка да бъде облагаема.
- отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 ЗДДС).
По силата на нова разпоредба - чл. 45, ал. 7 ЗДДС, доставчикът може да избере горната доставка да бъде облагаема.
2. Нови хипотези
2.1. Облагане с ДДС на УПИ (чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС)
2.2. Освобождаване от облагане с ДДС на сгради или на части от тях, които не са нови (чл. 45, ал. 3 ЗДДС)
Не са нови сградите, които към датата на доставката са на “възраст” повече от 60 месеца след издаване на разрешението за ползване.
По силата на нова разпоредба - чл. 45, ал. 7 ЗДДС, доставчикът може да избере горната доставка да бъде облагаема.
2.3. Проблемът “прилежащ терен към сгради”
Проблемът прилежащ терен към сгради се среща в следните хипотези:
- чл. 45, ал. 3 ЗДДС - освободена доставка е доставката на прилежащите терени към сгради или части от тях, които не са нови, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях;
- чл. 45, ал. 6, т. 1 ЗДДС - освободена доставка е част от УПИ, която е прилежащ терен към сгради, които не са нови;
- чл. 45, ал. 6, т. 4 ЗДДС - облагаема доставка е прехвърлянето на право на собственост на прилежащи терени към нови сгради, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тези терени.
Какво е прилежащ терен към сграда?
Определението е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС:
§ 1.6. (Изм. - ДВ, бр. 108 от 2006 г.) “Прилежащ терен” е сумата от застроената площ по смисъла на Закона за устройство на територията и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Цитираното определение е резултат на промяна на новия ЗДДС. Това “ново” определение е доста по - разбираемо и практически приложимо.
Колко е “прилежащият терен” при сграда 19 м на 19 м при УПИ от 1000 кв.м?
При отстояние от още три метра от сградата страните й стават 25 м на 25 м. Следователно, прилежащият терен е 625 кв.м. Останалата част от УПИ, която не е прилежащ терен, е 375 кв. м.
Следователно, ако сградата е “не нова”, то имаме три доставки:
- доставка на “не нова” сграда, която е освободена по чл. 45, ал. 3 ЗДДС;
- доставка на прилежащ терен от 675 кв.м, която също е освободена;
- доставка на 375 кв.м на УПИ, която е облагаема с ДДС.
Уточняваме, че според хипотезите на ЗУТ, “прилежащ терен” е тази част от УПИ, която е извън застроената част от сградата.
2.4. Промяна в начина на определяне на данъчната основа
Новите текстове са чл. 27, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС:
Отпада хипотезата, при която данъчната основа при прехвърляне на собственост върху сграда или част (реална или идеална) от сграда се определя като по-високата сума между данъчната основа, определена по чл. 29 ЗДДС1999, и данъчната основа, определена по реда на чл. 46 ЗМДТ.
В резултат на това изменение се реши отново по законодателен път проблемът, дали при сделки с недвижими имоти следва да се прилага специалната данъчна основа при продажба “на загуба”.
При определяне на окончателната данъчна основа на сравнение ще подлежат две данъчни основи и ще се избере най-високата от тях. Тези две данъчни основи са следните:
- цената “без ДДС”, договорена между страните, съгласно чл. 26 ЗДДС ;
- себестойността или цената на придобиване по чл. 27, ал. 1 ЗДДС.
Запазена е и хипотезата на увеличаването на данъчната основа с данъците и таксите по прехвърлянето (вж. чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС и чл. 15 ППЗДДС).
2.5. Прецизирани са проблемите относно “право на строеж” като освободена доставка
Правото на строеж е вещно право върху земя - УПИ. Следователно, учредяването и последващото прехвърляне на право на строеж е безспорна освободена доставка.
Най-спорният случай е относно хипотезата на “учредяване на право на строеж върху земя при започнало строителство преди фаза “груб строеж”.
По силата на Закона за собствеността “право на строеж” за сграда или върху части от сграда, които са самостоятелни обекти (жилище, магазин, гараж и др.), е вещно право върху земя.
По принцип, такова право се учредява преди започването на самия строеж.
В практиката са известни и често се извършват учредявания, при които самото строителство вече е започнало, например има изкоп, “цокъл” или дори има изградени етажи. Това обстоятелство не препятства учредяване на право на строеж.
Възможността за учредяване на право на строеж съществува, докато сградата няма покрив, т.е. докато не е осъществен т.нар. “груб строеж”. След приключване на фаза “груб строеж” вече възниква самата сграда и нейните съответни части, които стават “обекти” или “имоти” от гледна точка на правото. От този момент нататък може само да се прехвърля собствеността на “полуготовите обекти”, но не и да се учредява право на строеж. Това е регламентирано и изрично в чл. 181 ЗУТ.
От гледна точка на ЗДДС, при учредяване на право на строеж при започнало строителство се извършват две доставки.
Първата доставка е освободена доставка на учредяване на право на строеж.
Втората доставка е облагаемата доставка на пропорционална част от “незавършеното строителство”, т.е. на тази част от обекта, която е била готова преди учредяване на правото на строеж.
Именно в тази насока и същия смисъл е и текстът на чл. 46 ЗДДС в двете изречения:
- че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на завършване в груб строеж;
- че извършените строително-монтажни работи са предмет на облагаема доставка на строителна услуга.
2.6. Смесени хипотези на сделки с части от сгради
Както казахме по-горе, доставките на “нови” сгради са облагаеми с ДДС, докато доставките на “не нови” сгради могат да бъдат и освободени доставки. Възможни са случаи, при които при схема от доставки една част да са освободени, а друга - облагаеми.
В такива случаи могат да се реализират два начина на документиране, както следва:
а. издават се отделни фактури за облагаемата и за освободената доставка;
или
б. издава се една обща фактура, в която данните за двата вида доставки се отразяват на отделни редове съответно за облагаемата и за освободената доставка.
3. Ремонти и подобрения на чужди имоти по ЗДДС
Данъчните проблеми относно ремонт и подобрения на чужди активи са регламентирани в следните законови разпоредби на ЗДДС:
Член 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС, която изрично приравнява ремонти и подобрения на чужди активи на доставка на услуга.
Член 9, ал. 4, т. 2 и 3 ЗДДС, която изрично изключва от облагаемите доставки някои безвъзмездни хипотези при ползване и концесия.
Точки 31 и 32 на § 1 от ДР на ЗДДС, даващи определения на понятията “ремонт” и “подобрение”.
Член 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС, регламентираща специална дата на възникване на данъчно събитие при облагаеми ремонти и подобрения.
Член 70, ал. 3, т. 3 ЗДДС, относно право на приспадане на данъчен кредит в хипотезите на ремонти и подобрения на чужди активи.
3.1. “Приравнена доставка”
Приравняването е регламентирано в чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС:
Чл. 9. (2) За доставка на услуга се смята и:
4. извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
Извършването на ремонт или подобрения на чужди движими или недвижими вещи винаги води до увеличаване на тяхната стойност и до “имуществено разместване” между собственика и подобрителя. От гледна точка на вещното право възниква ситуация подобна на сделка. Тази ситуация възниква направо по силата на специалния вещноправен закон - Закона за собствеността.
В конкретния случай на ремонти и подобрения, извършването на услугата е именно направо на основание на закона.
Спецификата на хипотезите обаче създава спорни ситуации, които объркват практиката. Много често се оспорва изобщо съществуването на доставка. Именно по тази причина с чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС се извършва едно правилно поясняване на обстоятелството, че ремонтът и подобренията са приравнени доставки. В този смисъл тази разпоредба е пояснителна, т.е. не регламентира нищо ново и различно.
3.2. “Безвъзмездна доставка”
Този вид доставка е безвъзмездна, защото “получателят” нито плаща нещо на “доставчика”, нито разходите се компенсират срещу някакво насрещно плащане - за наем или друго плащане на ползване.
Най-масовият случай се отнася за ремонт и подобрения на наети недвижими имоти (помещения).
Наемателят ремонтира помещението за своя за своя сметка, без тази разноски да се прихващат срещу наема.
3.3. Активите са движими или недвижими вещи
Предмет на ремонт или подобрения са предимно наети недвижими имоти - магазини, офиси и др. подобни. Също така ремонти и др. могат да се извършват и на наети движими вещи - автомобили, камиони, кораби, самолети и др. подобни.
Нетипично за понятийния апарат на ЗДДС, вместо вещи се използва счетоводният термин активи.
В рамките на едно правилно тълкуване, под “активи”, за конкретния случай на ремонти и подобрения, следва да се разбират непотребими недвижими или движими, индивидуално определени вещи.
3.4. Активите са чужди в хипотеза на “наети” или “предоставени за ползване”
От юридическа гледна точка терминът “ползване” не е специален, а е родов.
Така например при наем е налице възмездно ползване по облигационно правоотношение.
При заема за послужване е налице безвъзмездно ползване по облигационно правоотношение.
При правото на ползване на недвижим имот е налице възмездно или безвъзмездно ползване по вещно правно отношение, което възниква по силата на нотариален акт.
При концесията е налице специален вид ползване на имоти, които са публична държавна или общинска собственост.
Горните примери са чисти терминологични уточнения, които не влияят върху анализа на текста.
За относителна яснота по различията между облигационното ползване и вещното ползване ще уточним, че вещните ползватели, включително концесионерите, имат повече права от наемателите.
Казано по-просто, вещните наематели(и концесионерите) са повече ползватели от наемателите.
3.5. “Държател” или “ползвател”
Тук също се налага терминологично уточнение, защото “държател” е също родово понятие спрямо “ползвател”.
Ползвателят, за да ползва, трябва да държи сам или чрез другиго.
Държателят може и да не ползва. Следователно, ползването задължително включва в себе си и държането, т.е. упражняването на фактическа власт върху актива.
Държателят може и да не е ползвател. Ползвателят е винаги държател.
Концесионерът е вид държател и ползвател по специален закон на специални имоти. За него възниква т.нар. “особено право на ползване”.
3.6. Определения на “ремонт” и “подобрение”
Определението на “ремонт” е регламентирано в § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС:
31. “Ремонт” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
Цитираната дефиниция е пряко реципирана от т. 6 - “Последващи разходи” от двата счетоводни стандарта НСФОМСП 16 и МСС 16 - Дълготрайни материални активи.
Аналогична е ситуацията с определението за “подобрение”, съдържащо се в § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС:
32. “Подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
3.7. Облагаемост и необлагаемост на приравнените доставки
По принцип, извършването на ремонт и/или подобрение на чужд актив е облагаема приравнена доставка - независимо дали е срещу възнаграждение, или е безвъзмездна.
По изключение, ако е извършен само ремонт и ползването е за срок по дълъг от три години, или е извършено подобрение от концесионер, ЗДДС регламентира, че това е необлагаема безвъзмездна доставка, която не се облага с ДДС.
Това изключение е регламентирано в чл. 9, ал. 4, т. 2 и 4 ЗДДС:
Чл. 9. (4) Алинея 3 не се прилага при:
(бел. авт., разбирай: Не се счита за облагаема доставка и не се облага с ДДС)
2. безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив в случаите, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя и фактически е ползван непрекъснато за срок не по-кратък от три години;
3. безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
Още при пръв поглед върху текста може да се видят и спецификите:
По т. 2 не е налице облагаема доставка само при ремонт, докато при т. 3 (концесия) не е налице облагаема доставка само при подобрения.
За да не стане объркване относно концесионерите, веднага трябва да уточним, че концесионерът е “ползвател” по т. 2 и подобрител по т. 3, т.е. за концесионера е налице “облага” и за ремонта, и за подобренията.
3.8. Тригодишен срок
При ползване (наем) под три години е налице облагаема доставка, която се облага с ДДС.
При ползване (наем) над три години не е налице облагаема доставка и не се начислява ДДС.
3.9. Хипотезите на концесия
Както споменахме, концесията е вид “особено право на ползване” на публична собственост, което се предоставя по специален закон - Закона за концесиите.
Както е видно, и тук става въпрос за “ползване”, което може да се включи в регулативните рамки на чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС.
Основната разлика е, че при концесията не е регламентиран тригодишен срок, който да предопределя дали е налице “приравнена доставка” или облагаема.
Тази “липса” като че ли разширява приложното поле на “необлагаемостта”, защото такава е налице и при ползване под 3 години. Това обаче не е така, защото концесия за срок под три години едва ли някой ще има интерес да сключи.
Тук трябва отново да повторим, че концесионерът е “ползвател” по т. 2 и подобрител по т. 3, т.е. за концесионера е налице “облага” и за ремонта, и за подобренията. Т.е. ако концесионерът извърши “ремонт”, той попада в т. 2 като “ползвател”, ако извърши “подобрение”, то приложимата разпоредба е т. 3.
На пръв поглед, недоумение буди “уточнението” - “когато това е условие и/или задължение по договора за концесия”.
Това “уточнение” има специфичен смисъл, защото предмет на концесия са обекти, които са публична държавна или общинска собственост. Такива обекти не могат да бъдат предмет на “подобрения” произволно и без съгласие на съответния орган, обективирано в съответен договорен документ.
3.10. “датата на възникване” на данъчното събитие
Член 26 ЗДДС регламентира “дата на възникване на данъчно събитие” при ремонти и подобрения:
Чл. 25. (3) Освен в случаите по ал. 2, данъчното събитие възниква на:
6. датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива - в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение върху нает или предоставен за ползване актив, когато не са налице условията по чл. 9, ал. 4, т. 2 и 3.
Трябва да припомним, че по общото правило на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, датата на възникване на данъчното събитие е датата на завършване на ремонта. Т.е. ако ремонт се прави в началото на наемния договор, то данъкът следва да се начисли още тогава.
Както е видно, цитираната разпоредба е специална и “отлага” датата на възникване за един по-късен етап - връщането на актива или преустановяване на ползването.
В рамките на тази разпоредба трябва да се уточнят следните три момента:
Първо, дата на възникване на данъчно събитие следва да се търси само ако е налице “облагаема доставка”, т.е. ако се налага самоначисляване на ДДС, например ако наемният договор е за две години и имотът се връща. Това е уточнено в края на текста - “когато не са налице условията на чл. 9, ал. 4, т. 2 и 3”.
Ако няма доставка, “дата на възникване” е безпредметно да се търси.
Второ, налице са две дати на възникване, при приоритет на “по-ранната от тях”1. Това са следните дати:
- датата на преустановено ползване;
- датата на фактическо връщане на актива.
Възможно е “преустановено ползване” без “фактическо връщане”.
Трето, очевидно, датата на възникване не се предопределя от срока на договора, а от срока на действителното негово изпълнение.
3.11. Право на приспадане на данъчен кредит
Въпросът за правото на приспадане на данъчен кредит следва да се разглежда в две направления.
1. ако е налице необлагаема безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 4, т. 2 и т. 3 ЗДДС;
2. ако е налице облагаема приравнена доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС.
Ако е налице приравнена облагаема доставка, то проблемът за данъчния кредит се решава по общото правило на чл. 69, ал. 1 ЗДДС, защото получените стоки или услуги се използват за извършване на облагаемата доставка. Регистрираното лице ще приспада ДК за извършените ремонти или подобрения на общо основание, но и ще начисли ДДС като задължение към бюджета.
Ако е налице необлагаема безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 4, т. 2 и 3 ЗДДС, то на пръв поглед, по силата на общото правило на чл. 69, ал. 1 ЗДДС лицето не би имало право на приспадане на ДК. Тази теза обаче според мен не е правилна, защото извършените ремонти и подобрения обикновено се използват в рамките на независимата икономическа дейност на регистрираното лице. Именно по логиката, по която лицето има право на данъчен кредит за ДДС върху наемната цена на наетия актив, е налице и право на ДК за извършените ремонти и подобрения на самия актив. Икономическата, счетоводна и фискална логика в тези случаи е една и съща и трябва да води до един и същ резултат.
За да се избегнат спорове обаче, за тази хипотеза е налице изрична регламентация - чл. 70, ал. 3, т. 3 и 4 ЗДДС.
Чл. 70. (3) Алинея 1, т. 2 не се прилага за:
3. стоките или услугите, използвани при безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя непрекъснато за срок не по-кратък от три години;
4. стоките или услугите, използвани при безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
Цитираният текст иска да каже просто следното:
Ремонт на нает актив и подобрения на концесионен актив са с право на данъчен кредит, въпреки че не са възмездни доставки по смисъла на ЗДДС.
Росен РУСКОВ, адвокат
_____________________
1 Възможно е и друго тълкуване на разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС, а именно, че тя регламентира една дата на възникване на събитието тази на фактическото връщане на актива с ремонта или подобрението. (бел. ред.)
